Odplačni prenos deleža v družinskem podjetju – davčni vidik

davčni-vidik-prenos-deleža

Za odplačni prenos deleža je pomemben vidik obdavčitev kapitalskega dobička, ki je s takim prenosom deleža ustvarjen. Glede na to, ali je kupec oz. prodajalec pravna ali fizična oseba, je za prenos poslovnega deleža možnih več kombinacij. Te različno vplivajo na davčno obravnavo.

In sicer:

  • prodajalec je pravna oseba (zanj velja ZDDPO-2), kupec pa fizična oseba (zanj velja ZDoh-2);
  • kupec je pravna oseba (zanj velja ZDDPO-2), prodajalec pa fizična oseba (zanj velja Zdoh-2);
  • kupec in prodajalec sta fizični osebi (zanju velja ZDoh-2).

Za potrebe obravnave tega dela predpostavimo, da je v primeru prenosa deleža med sorodstveno povezanimi osebami najpogostejša tretja oblika. Torej primer, ko sta tako kupec kot tudi prodajalec fizični osebi.

Z vidika davčne obravnave prenosov deležev med fizičnimi osebami so pomembne določbe, ki obravnavajo ugotavljanje in obdavčitev kapitalskih dobičkov. Davek, ki ga je pri odsvojitvi kapitala potrebno plačati, se obračuna in plačuje cedularno. Stopnja davka, po kateri se od davčne osnove odmeri davek, je odvisna od časa imetništva poslovnega deleža.

Odsvojitev kapitala

Za odsvojitev kapitala se v skladu z 94. členom ZDoh-2 med drugim in zlasti šteje prodaja kapitala, za katerega se skladno s 93. členom ZDoh-2 štejejo tudi vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah. Med neobdavčljive odsvojitve kapitala štejejo nekateri neodplačni prenosi (prenos na dediča, darilna pogodba za primer smrti … – glej 95. člen Zdoh-2), kar pa ni predmet obravnave tega poglavja.

Odplačna odsvojitev kapitala oz. odplačen prenos lastništva med družinskimi člani predstavlja za prevzemnike veliko finančno breme. To jih v nadaljevanju lahko zavira pri vlaganju dobičkov družbe v razvoj podjetja. V takih primerih si običajno prevzemniki plačilo kupnine zagotovijo iz denarnih tokov, ki jih ustvarja podjetje prek izplačila dobičkov. Na drugi strani pa to pomeni prikrajšanje likvidnih sredstev podjetja. Ravno na pomen likvidnosti družinskih podjetij v povezavi s prenosom lastništva pa opozarja Resolucija Evropskega parlamenta o družinskih podjetjih v Evropi, ki v 21. točki poziva države članice k izboljšanju pravnega okvira za prenos deleža družinskih podjetij na način, da zanj oblikujejo posebne finančne instrumente ter tako preprečijo pomanjkanje likvidnosti, s čimer bi zagotovili večje možnosti preživetja družinskih podjetij.

Davčna osnova, ki predstavlja dobiček iz kapitala je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (97. člen Zdoh-2).

Način določanja vrednosti kapitala ob pridobitvi določa 98. člen ZDoh-2. Ta predvideva, da se kot vrednost kapitala ob pridobitvi šteje nabavna vrednost kapitala, zmanjšana za stroške, ki jih v 98. členu ZDoh-2 zakon priznava. Skladno z določbo 2. odstavka 98. člena ZDoh-2 se za nabavno vrednost kapitala šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve. Zavezanec jo dokazuje z ustreznimi dokazili.

Negativna razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi lahko v letu, za katero se odmerja dohodnina, za navedeno izgubo zmanjšuje pozitivno davčno osnovo za dobiček iz kapitala. Vendar ne več kot znaša pozitivna davčna osnova (97/2. člen Zdoh-2).

Zavezanec lahko neizkoriščeni del negativne razlike (izgube), ki jo doseže pri odsvojitvi delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov, ki jih je pridobil pred pridobitvijo novih delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, v letu, za katero se dohodnina odmerja, prenaša v naslednja davčna leta in zmanjšuje pozitivno davčno osnovo za dobiček iz kapitala v naslednjih davčnih letih. Vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova. Pri zmanjšanju davčne osnove na račun prenesenega neizkoriščenega dela negativne razlike (izgube) se pozitivna davčna osnova najprej zmanjša za neizkoriščeni del negativne razlike (izgube) starejšega datuma (97/3. člen ZDoh-2).

Prenos deleža in sorodstveno povezane osebe

To pravilo pa je drugače postavljeno za sorodstveno povezane osebe, ki jih za potrebe obravnave 97. člena ZDoh-2 določa 16. člen istega zakona. V 7. odstavku 16. člena ZDoh-2 je določeno, da se za potrebe obravnave po 5. odstavku 97. člena ZDoh-2 za družinskega člana[1] šteje zakonec zavezanca ali otrok, posvojenec in pastorek zavezanca, ali otrok zunajzakonskega partnerja ter starši in posvojitelji zavezanca. Za družinskega člana se šteje tudi partner v istospolni partnerski zvezi in otrok partnerja v istospolni partnerski zvezi. Na tem mestu je smiselno tudi poudariti, da pojem družinskega člana v 16. členu ZDoh-2 ni uporabljen enotno. Saj v 3. odstavku omenjenega člena, ki opredeljuje krog povezanih oseb, poda širši nabor sorodstvenih povezav kot kasneje v 7. odstavku, ki velja za potrebe 97. člena ZDoh-2.

Za družinskega člana po 3. odstavku 16. člena ZDoh-2 se tako šteje zakonec zavezanca, prednik ali potomec zavezanca ali njegovega zakonca, zakonec prednika ali potomca zavezanca ali njegovega zakonca, bratje in sestre oziroma polbratje in polsestre ter posvojenci in posvojitelji. Za družinskega člana se šteje tudi partner oziroma partnerica, s katerim zavezanec živi v istospolni partnerski zvezi.

Razlika med določbama 3. in 7. odstavka 16. člena ZDoh-2 je nazorno prikazana v naslednji preglednici:

Odplačni prenos deleža - davčna obravnava

Odplačni prenos deleža – davčna obravnava

Neenotna definicija pojma družinski član oz. sorodstvene povezave je z vidika cilja postavitve enotne definicije pojma družinsko podjetje, ki ga med cilji določa tudi Resolucija Evropskega parlamenta o družinskih podjetjih v Evropi (glej točko L.). S tega vidika je naprednejša npr. nemška davčna ureditev. V 15. členu nemškega splošnega davčnega zakona (Abgabenordnung) je namreč za potrebe davčne obravnave določen krog oseb, ki so obravnavane oz. upoštevane kot družinski člani. To privede do ugotovitve, da prag za določanje položaja družinskega člana v zakonodaji ni enotno urejen.

Z vidika obravnave odplačnega prenos deleža med sorodstveno povezanimi osebami je nadalje ključnega pomena določba 5. odstavka 97. člena ZDoh-2, ki določa, da negativna razlika (izguba), ki je dosežena z odsvojitvijo deležev v gospodarskih družbah (in vrednostnih papirjev[2]), ne zmanjšuje pozitivne davčne osnove, če zavezanec odsvoji kapital in zavezančev družinski član ali pravna oseba, v kateri ima zavezanec lastniški delež ali pravico do lastniškega deleža v višini najmanj 25 % v obliki vrednosti vseh deležev ali v obliki glasovalne pravice na podlagi lastniških deležev v konkretni osebi, neposredno ali posredno pridobi istovrstni kapital.

Končna ugotovitev

Navedeno pravilo prav gotovo destimulira prenos deleža med sorodstveno povezanimi osebami po ceni, ki je nižja od tržne vrednosti. Ravno slednje, torej prenos po vrednosti, ki je nižja od tržne vrednosti, pa je z vidika razvoja družinskega podjetništva pomembno gonilo oz. eden od predpogojev razvoja. Jasno sicer je, da je zakonodajalčev namen preprečevanje zlorab. Vendar se ta ukrep, verjetno nehote, obrne tudi proti lastnikom z bolj dolgoročnim in zdravim odnosom do poslovnega okolja. Vsekakor taka obravnava prenosov poslovnih deležev med družinskimi člani ni skladna z usmeritvami Resolucije Evropskega parlamenta o družinskih podjetjih v Evropi, ki na več mestih (npr. točka G. preambule, točka 9., 19., 32., 35.) poziva h prilagoditvi davčne zakonodaje potrebam prenosa lastništva podjetja (nasledstvo) med družinskimi člani. Taka ugotovitev vsaj deloma ovrže tezo (teza št. 8), da obdavčitev s področja dohodnine v celoti izpolnjuje kriterij davčno nevtralnega prenosa poslovnega deleža med družinskimi člani.

Več o odplačnem prenosu deleža v družinskem podjetju.

Opombe:

[1] V 4. odstavku 16. člena je za potrebe davčne obravnave opredeljen pojem življenjske skupnosti. Šteje se, da je življenjska skupnost nastala na dan po preteku 12 mesecev od dneva, ko sta zavezanec in oseba začela živeti skupaj v življenjski skupnosti. Šteje se, da je življenjska skupnost prenehala na dan po preteku 90 dni od dneva, ko sta zavezanec in oseba prenehala živeti skupaj v življenjski skupnosti.

[2] »Vrednostni papir je listina, ki ima vse sestavine, ki jih določa zakon, in na kateri je zapisana civilnopravna pravica (predvsem prenosljiva) tako, da jo lahko uveljavlja samo zakoniti imetnik skupaj z listino oziroma drugim primernim potrdilom (načelo inkorporacije).«, Grilc Peter, Juhart Miha, Pravo vrednostnih papirjev, Gospodarski vestnik, Ljubljana, 1996, str. 26.; ZGD-1 v 174. členu kot vrednostni papir opredeljuje delnico.

http://www.360financialliteracy.org/Topics/Owning-a-Business/Transferring-or-Selling-a-Business/Transferring-your-family-business, obiskano 25. julij 2016.

Oddaj Komentar